LA TRANSAZIONE FISCALE NEL PIANO DI RISTRUTTURAZIONE E NEL CONCORDATO PREVENTIVO

Con la circolare n. 34/E del 29.12.2020, sulla base delle modifiche normative introdotte dalla legge n. 159/2020, l’Agenzia delle Entrate ha inteso fornire nuove istruzioni in materia di valutazione delle proposte di trattamento del credito tributario (c.d. transazione fiscale) presentate nell’ambito delle procedure di gestione della crisi di impresa in considerazione del particolare momento di emergenza derivante dall’epidemia da COVID-19.

La transazione fiscale

L’istituto della transazione fiscale è stato introdotto dal D.l.g.s. 9 gennaio 2006, n. 5, inserendo l’art. 182-ter (rubricato “Transazione fiscale”), per perseguire il recupero dei crediti tributari, previdenziali e assicurativi nelle misure, nelle forme e con le modalità che permettono il miglior soddisfacimento degli enti creditori e, al tempo stesso, di scongiurare, per quanto possibile, la disgregazione dell’impresa debitrice e la perdita di posti di lavoro, favorendo la rimozione dello stato di crisi dell’impresa nell’ambito della procedura di concordato preventivo o degli accordi ristrutturazione.

L’art. 182-ter prevede quindi che la proposta di transazione fiscale deve essere uniformata ai seguenti principi:

1. al principio della limitazione della falcidiabilità dei crediti tributari, posto che questi devono essere soddisfatti in misura non inferiore a quella realizzabile in caso di liquidazione, tenuto conto dell’ordine delle cause di prelazione;
2. al principio del divieto di trattamento deteriore dei crediti tributari rispetto ai crediti di rango inferiore, che è diversamente declinato a seconda che si tratti di crediti privilegiati o chirografari.

La transazione fiscale nel concordato preventivo

Il comma 2 dell’art. 182-ter prescrive l’obbligo di depositare la domanda di concordato presso la cancelleria del Tribunale territorialmente competente nonché di consegnarla, insieme alla relativa documentazione, agli Uffici dell’Agenzia delle Entrate e dell’agente della riscossione competenti sulla base dell’ultimo domicilio fiscale del debitore. La formale comunicazione a tali enti nelle forme previste dall’art. 182-ter è finalizzata a dar loro la possibilità:

• di procedere tempestivamente alla liquidazione dei tributi risultanti dalle dichiarazioni e alla notifica dei relativi avvisi di irregolarità e
• di certificare l’entità del debito tributario derivante da atti di accertamento (ancorché non divenuti definitivi), per la parte non iscritta a ruolo, nonché quello derivante da ruoli vistati, ma non ancora consegnati all’agente della riscossione.

L’Agenzia delle Entrate (previo parere conforme della competente direzione regionale) deve esprimere il voto sulla proposta concordataria in sede di adunanza dei creditori secondo quanto stabilito dall’art. 178, comma 4, così come espressamente indicato dal comma 3 dell’art. 182-ter.

Le diverse fasi che caratterizzano il sub-procedimento costituito dalla transazione fiscale sono:

• Presentazione della proposta di transazione fiscale (tramite posta elettronica certificata o mediante deposito cartaceo), corredata dei seguenti documenti:
• il piano di ristrutturazione dei debiti;
• una aggiornata relazione sulla situazione patrimoniale, economica e finanziaria dell’impresa (art. 161, comma 2, lett. a), L. fall.);
• uno stato analitico ed estimativo delle attività e l’elenco nominativo dei creditori, con l’indicazione dei rispettivi crediti e delle cause di prelazione (art. 161, comma 2, lett. b), L. fall.);
• l’elenco dei titolari dei diritti reali o personali su beni di proprietà o in possesso del debitore (art. 161, comma 2, lett. c), L. fall.);
• il valore dei beni e i creditori particolari degli eventuali soci illimitatamente responsabili (art. 161, comma 2, lett. d), L. fall.);
• un piano contenente la descrizione analitica delle modalità e dei tempi di adempimento della proposta (art. 161, comma 2, lett. e), L. fall.);
• relazione giurata resa da un professionista indipendente di cui all’art. 160, comma 2, L. fall.;
• l’attestazione di cui all’art. 161, comma 3, L. fall.;
• l’attestazione speciale di cui all’art. 182-ter L. fall (se non compresa nell’attestazione di cui al punto precedente);
• la copia delle dichiarazioni fiscali per le quali non è pervenuto l’esito dei controlli automatici e delle dichiarazioni integrative relative al periodo sino alla data di presentazione della domanda stessa;
• Inizio dell’attività istruttoria da parte dell’Agenzia delle Entrate e dell’agente della riscossione, avente ad oggetto la liquidazione dei tributi dovuti e diretta al rilascio al debitore della certificazione attestante rispettivamente l’entità del complessivo debito tributario e quella del debito iscritto a ruolo, scaduto o sospeso;
• Eventuale contraddittorio tra le parti concernente la certificazione del debito tributario e l’inserimento di modifiche alla proposta transattiva;
• Pronuncia della direzione provinciale delle Entrate (conforme al parere della direzione regionale) che si traduce nell’espressione del voto sulla proposta concordataria (ovvero, con riferimento all’accordo di ristrutturazione dei debiti di cui all’art. 182-bis L. fall., nella firma dell’atto di transazione fiscale);
• Eventuale impugnazione in caso di diniego o di rigetto della proposta di transazione fiscale.

La transazione fiscale negli accordi di ristrutturazione

Secondo quanto stabilito dall’art. 182-bis L. fall. il debitore può depositare presso il tribunale competente un accordo per la ristrutturazione dei debiti stipulato con creditori che rappresentano almeno il 60% dei crediti, da sottoporre all’autorità giudiziaria per la sua omologazione. Il procedimento che è diretto al perfezionamento degli accordi di ristrutturazione dei debiti ex art. 182-bis (e al prodursi dei relativi effetti) si può dividere in due fasi:

• Una prima fase di carattere stragiudiziale, caratterizzata dalle trattative intercorrenti tra l’imprenditore e i propri creditori per la definizione della sua posizione debitoria e culminante nella stipula di un accordo con quelli rappresentanti almeno il 60% dei debiti dell’impresa, pubblicato nel registro delle imprese. Dalla data di pubblicazione e per 60 giorni i creditori per titolo e causa anteriore a tale data (tra cui l’Erario) non possono iniziare o proseguire azioni cautelari o esecutive sul patrimonio del debitore, né acquisire titoli di prelazione se non concordati, poiché si applica l’art. 168, comma 2, L. fall.;
• Una seconda fase di carattere giudiziale, in cui l’accordo pubblicato è depositato presso il Tribunale competente affinché l’autorità giudiziaria provveda (se ne sussistono i requisiti e alla luce delle eventuali opposizioni proposte dai creditori) alla sua omologazione. Il comma 5 dell’art. 182-ter prevede che il debitore può presentare la proposta di transazione fiscale, anche nell’ambito degli accordi di ristrutturazione dei debiti ex art. 182-bis.

La fase negoziale si può dividere, a sua volta, in due momenti, uno consistente nello svolgimento delle trattative con i creditori e l’altro rappresentato dalla stipula di distinti contratti con ciascuno dei creditori con i quali è stato raggiunto un accordo. Una volta stipulati i suddetti accordi con i creditori rappresentanti almeno il 60% dei crediti, il debitore procede alla pubblicazione del registro delle imprese dei singoli accordi di ristrutturazione stipulati (con gli istituti bancari, con i fornitori “strategici”, con l’Agenzia delle entrate, ecc.), insieme con il piano di risanamento, la relativa attestazione e l’ulteriore documentazione richiesta dall’art. 182-bis, e presenta l’istanza per richiederne l’omologazione.

Il debitore, che intenda definire nelle forme previste dall’art. 182-bis la propria posizione debitoria con l’Erario ed altri creditori, può depositare, presso gli Uffici dell’Agenzia territorialmente competente sulla base dell’ultimo domicilio fiscale, la proposta di trattamento dei crediti erariali accompagnata, in particolare, dal piano di risanamento previsto dall’art. 161 L. fall. in tema di concordato preventivo (con la relativa documentazione). Tale proposta deve essere presentata presso gli Uffici dell’Agenzia territorialmente competente sulla base dell’ultimo domicilio fiscale, da individuarsi alla data di presentazione della stessa.

Sebbene sia richiesta dall’art. 182-bis ai fini del procedimento di omologazione, essa deve essere allegata alla domanda di transazione fiscale ai sensi dell’art. 182-ter e deve quindi essere redatta prima dell’avvio del procedimento di omologazione dell’accordo. Questa disciplina genera due criticità operative: la prima concerne l’inevitabile allungamento dei tempi di preparazione della documentazione da presentare all’Agenzia che ne deriva e la seconda il “corto circuito” che si crea – per l’attestatore – tra l’esigenza di predisporre il proprio elaborato prima dell’avvio della trattativa con il Fisco, al quale la proposta deve essere presentata corredata anche dell’attestazione, e quella di conoscere le determinazioni di quest’ultimo per meglio redigere detto elaborato, anche in ordine alla data di efficacia dello stipulando accordo e degli effetti che ne derivano.

La prima criticità si supera, in via pratica, concordando con l’Agenzia il deposito dell’attestazione nelle more della certificazione del debito tributario, posto che ai fini di tale attività tale elaborato non è di alcuna utilità; la seconda attraverso il deposito presso gli Uffici dell’Agenzia della attestazione asseverata contenente una clausola finale in forza della quale l’efficacia della stessa presuppone il verificarsi (entro la data di presentazione della istanza di omologazione dell’accordo) dell’accettazione della proposta di transazione fiscale da parte dell’Agenzia delle Entrate (oggetto di attestazione, del resto, è la fattibilità del piano di risanamento, non la stima delle probabilità di sottoscrizione degli accordi da parte dei creditori con i quali sono state avviate le trattative).

Il professionista attestatore

La circolare pone particolare attenzione sulla funzione della relazione dei professionisti che attestano la veridicità dei dati aziendali e l’attuabilità dell’accordo. È uno strumento di garanzia a favore dei terzi e dei creditori che permette loro di ponderare le scelte sulla base di informazioni corrette, attendibili e sufficientemente complete, in quanto la relazione di attestazione è diretta a rafforzare la credibilità degli impegni assunti dal debitore mediante il piano con l’obiettivo del riequilibrio della situazione economico-finanziaria e del risanamento dell’impresa.

In base a quanto disposto dall’art. 180 L.F. e dall’art. 182 bis L.F., la relazione di attestazione è uno degli elementi di cui può avvalersi il Tribunale per omologare il concordato preventivo o l’accordo di ristrutturazione dei debiti, anche in mancanza, rispettivamente, del voto o dell’adesione dell’Amministrazione finanziaria. Essa è dunque un documento idoneo a far acquisire al piano proposto dall’impresa un valore presuntivo, con specifico riferimento alla sua fattibilità ed alla sua convenienza.

Controllo sulla veridicità dei dati aziendali

L’attestatore deve condurre un’analisi dei dati contabili dell’azienda, con particolare riferimento a quelli che sono direttamente assunti a base della realizzazione del piano.

Alla luce del principio di revisione internazionale “(ISA Italia) 500 – elementi probatori” elaborato dall’Associazione italiana delle società di revisione legale (ASSIREVI), la circolare evidenzia poi che il professionista attestatore deve controllare il rispetto delle seguenti asserzioni:

• Esistenza: verifica che una determinata attività o passività siano esistenti ad una certa data;
• Diritti ed obblighi: appuramento che un’attività o una passività siano di pertinenza dell’azienda ad una certa data;
• Manifestazione: controllo che un’operazione (o un evento) di pertinenza dell’azienda abbia avuto luogo nel periodo di riferimento;
• Completezza: verifica che non vi siano operazioni non contabilizzate o per le quali manchi un’adeguata base informativa;
• Valutazione: appuramento che le attività o le passività siano contabilizzate a valori appropriati;
• Misurazione: verifica che le operazioni siano correttamente contabilizzate ed i costi ed i ricavi imputati per competenza;
• Presentazione e Informativa: verifica che una voce o un’operazione siano evidenziate, classificate e corredate da adeguata informativa.

L’attestatore deve quindi vagliare la veridicità dei dati accolti nel piano e di quelli contenuti nella documentazione allegata allo stesso, oltre gli elementi necessari alla sua predisposizione.

Ai fini del confronto, l’attestatore dovrà tenere conto anche del maggiore apporto patrimoniale, rappresentato dai flussi o dagli investimenti generati dalla eventuale continuità aziendale oppure ottenuto all’esito dell’attività liquidatoria gestita in sede concordataria, che non costituisce una risorsa economica nuova, ma deve essere considerato finanza endogena, in quanto, ai sensi dell’articolo 2740 c.c., l’imprenditore è chiamato a rispondere dei debiti assunti con tutti i propri beni presenti e futuri.

La Top Consulting mette a disposizione tramite la sua piattaforma www.crisidimpresa.net delle imprese clienti professionisti attestatori con importanti competenze in quanto oltre ad essere iscritti negli appositi albi (dr. commercialisti, avvocati, revisori legali ecc.) sono dotati di esperienze specifiche quali curatori, OCC, commissari liquidatori, amministratori giudiziari.

Verifica della fattibilità tecnico-finanziaria del piano

Con riferimento alla fattibilità tecnico-finanziaria del piano, l’attestatore deve accertare che i fattori di criticità siano stati puntualmente individuati e che, data la loro struttura ed intensità, sia possibile superarli.

La relazione di attestazione deve pertanto contenere:

• l’indicazione degli strumenti diagnostici utilizzati,
• la specificazione della completezza del quadro informativo messo a disposizione dal professionista;
• l’esposizione dei risultati cui è pervenuto l’attestatore.

Per quanto concerne la fattibilità del piano, le direttive indicano come importante che dalla relazione emergano le specifiche analisi condotte dal professionista sulle principali ipotesi che il management pone a fondamento della strategia di risanamento.

A questo proposito la Top Consulting valuterà anche l’eventuale interesse ad acquisire, tramite i suoi partner, incarichi come amministratori di impresa anche in situazione di difficoltà.